Diktat Velike četvorke

Financijska kriza pokazala je i mnoge slabosti revizija. Velika povezanost revizora i klijenata koja se temelji, među ostalim, na obavljanju nerevizijskih usluga te dugotrajnih revizijskih angažmana postala je ozbiljna prijetnja neovisnosti revizora. Zbog toga je EU donio nova, stroža pravila koja su sve države članice dužne primjenjivati od 17. lipnja 2016.

Obično se ističe da neovisna eksterna revizija ili revizija financijskih izvještaja ima za cilj dati razumno uvjerenje da financijski izvještaji ‘istinito i fer’ odnosno ‘realno i objektivno’ prikazuju financijsko stanje, uspješnost poslovanja i novčane tokove poduzeća. U tom smislu javnost, prije svega investitori, ima veliko povjerenje, ali i velika očekivanja od revizora. No revizija ima svoja ograničenja, koja se uobičajeno ističu kao inherentni rizici revizije. Prije svega revizija može dati samo razumno, ali ne i apsolutno uvjerenje da su financijski izvještaji realni i objektivni. U tom smislu od revizora se ne može očekivati da otkrije sve pogreške u financijskim izvještajima. Revizijsko ispitivanje temelji se na uzorcima, a ne na istraživanju cijele populacije. Drugim riječima, zadatak je revizora da istraži sadrže li financijski izvještaji veće materijalne pogreške.

Pitanje organizacije i djelovanja revizora te cjelokupne revizijske profesije posebno je stavljen pod povećalo javnosti nakon izbijanja ekonomske krize. Da bi se ubuduće takvi poremećaji spriječili, promijenila se regulativa. Nakon analize revizijskog tržišta Europske unije uočene su mnoge slabosti u organizaciji i djelovanju revizijske profesije. Među ostalim, uočene slabosti revizijskog tržišta odnose se na visoku koncentraciju tržišta u kojem dominira Velika četvorka te nedostatak izbora revizora. Pokazalo se da zbog velike povezanosti revizora i klijenata koja se temelji, među ostalim, na obavljanju nerevizijskih usluga te zbog dugotrajnih revizijskih angažmana postoje ozbiljne prijetnje neovisnosti revizora. Osim toga takve situacije izazivaju sukob interesa te je smanjena sposobnost revizora da provodi profesionalni skepticizam, što uvelike umanjuje kvalitetu obavljenih revizija. Zbog toga se pristupilo promjeni regulative na razini Europske unije, koja se temeljila na općim i specifičnim mjerama. Opće mjere trebaju primjenjivati svi revizori koji obavljaju zakonsku reviziju, a dane su u obliku Direktive Europske unije o zakonskim revizijama godišnjih i konsolidiranih financijskih izvještaja (2014/56/EU). Novost je uvođenje Uredbe o posebnim zahtjevima u vezi sa zakonskom revizijom subjekata od javnog interesa (br. 537/2014). Ta uredba prvi put zasebno uređuje pitanje posebnih zahtjeva revizije subjekata od javnog interesa.

Jedna je od najvažnijih odredbi Direktive uvođenje dodatnih zahtjeva za osiguranje neovisnosti. Naime, revizor ne bi trebao provoditi zakonsku reviziju ako postoji prijetnja samopregleda, koristoljublja, zagovaranja, familijarnosti ili zastrašivanja koja proizlazi iz financijskih, osobnih i poslovnih odnosa između revizora i subjekta koji je predmet revizije. Osim toga revizori najmanje jednu godinu ili, u slučaju revizije subjekata od javnog interesa, najmanje dvije godine nakon što su prestali obavljati dužnost ovlaštenog revizora ili glavnog partnera za reviziju ne bi smjeli prihvatiti rukovodeći položaj, postati članovi upravnog ili nadzornog tijela te članovi revizijskog odbora u subjektu kod kojeg su obavljali zakonsku reviziju. Tim odredbama nastoji se ojačati neovisnost revizora.

Specifične mjere koje se uvode za obavljanje zakonskih revizija društva od javnog interesa, a koje su sadržane u Uredbi Europske unije (br. 537/2014.) odnose se na sljedeće: donošenje popisa nerevizijalnih usluga koje revizor ne smije pružati klijentu kod kojeg obavlja zakonsku reviziju, tzv. crne liste. Neovisnost je temeljna pretpostavka ostvarivanja javne uloge revizora, no pružanje nekih nerevizijalnih usluga predstavlja prijetnju neovisnosti obavljanju zakonske revizije te povećava rizike sukoba interesa. U tom smislu donosi se tzv. crna lista nerevizijalnih usluga koje revizori ne smiju pružati klijentu. Primjeri usluga s ‘crne liste’ uključuju: porezne, knjigovodstvene i konzultantske usluge klijentu, usluge koje uključuju sudjelovanje u upravljanju ili donošenju odluka klijenta, usluge povezane s financiranjem, kapitalnom strukturu i investicijskim strategijama.

Dugotrajna profesionalna povezanost između revizijske tvrtke i klijenta može narušiti objektivnost i profesionalni skepticizam revizora. Zbog toga se uvodi obvezna rotacija revizijske tvrtke. Subjekti od javnog interesa morat će mijenjati ovlaštenog revizora ili revizijsku tvrtku najdulje nakon 10 godina neprekidnog revizijskog angažmana. Posebno je regulirano i pitanje naknada, pri čemu se konstatira da naknade za pružanje zakonske revizije nisu uvjetovane naknade. Uvjetovane naknade značile bi da su povezane s ishodom ili rezultatom obavljenog posla. Novom regulativom ograničavaju se naknade primljene za obavljanje nerevizijalnih usluga subjektima od javnog interesa s ciljem ojačavanja neovisnosti.

Nova pravila ojačavaju ulogu revizijskog odbora što se tiče njegovog sastava i kompetencija njegovih članova. Naime, većina članova revizijskog odbora treba biti neovisna, a članovi odbora kao cjelina moraju posjedovati znanje o sektoru u kojem posluje subjekt koji je predmet revizije. Sada je revizijski odbor odgovoran za postupak izbora ovlaštenog revizora ili revizijskog društva te predlaže njegovo imenovanje. Osim toga revizijski odbor obavještava upravni odnosno nadzorni odbor o ishodu zakonske revizije te ispituje i prati neovisnost revizora.

Za zakonske revizije subjekata od javnog interesa uvodi se zahtjev za izvještavanjem o ključnim područjima rizika veće materijalne pogreške u godišnjim i konsolidiranim financijskim izvještajima. Osim toga revizori će, kada obavljaju zakonsku reviziju subjekata od javnog interesa, trebati objasniti u kojoj se mjeri smatraju sposobnima otkrivati nepravilnosti uključujući i prijevare. Poboljšavajući kvalitetu informacija koje revizori pružaju klijentu nastojat će se smanjiti tzv. jaz očekivanja koji uobičajeno postoji između revizora i korisnika revizorovog izvješća.

Nova regulativa predviđa izdavanje dodatnog izvješća revizijskom odboru čiji je cilj poboljšati komunikaciju između revizora s jedne strane i revizijskog odbora s druge strane. Dodatno izvješće dostavlja se revizijskom odboru u pisanom obliku, a treba pružiti klijentu detaljne informacije o rezultatima revizijskog procesa, što uključuje, primjerice, opisanu korištenu metodologiju, primijenjenu kvantitativnu razinu važnosti, moguće veće nedostatke identificirane u sustavu internih kontrola klijenata, primijenjene metode procjene itd.

Revizorovo izvješće smatra se glavnim izvorom informacija za investitore. No njegov je sadržaj relativno standardiziran. Zbog toga se nastojala pojačati informacijska korisnost revizorovih izvješća tako da je osim osnovnih elemenata potrebno uključiti dodatne elemente o obavljenoj reviziji financijskih izvještaja. Također se ide na jačanje kompetencija i odgovornosti tijela odgovornih za javni nadzor revizijske profesije. Naime, nakon korporativnih skandala u koje su na direktan i indirektan način bile uključene revizijske tvrtke regulatori su zaključili da samoregulacija revizijske profesije nije dovoljna te je potrebno uvesti ‘reviziju revizije’. Tako je uveden javni nadzor revizijske profesije. Sada nadležna tijela za javni nadzor revizijske profesije mogu uz izricanje opomene za kršenje zahtjeva i novčanih kazni, uvesti i privremenu zabranu obavljanja zakonskih revizija i/ili potpisivanja revizorskih izvješća u trajanju do tri godine ovlaštenom revizoru, revizorskom društvu ili glavnom partneru za reviziju.

Nova regulativa utvrđuje i kriterije (čimbenike) koje kompetentna tijela javnog nadzora moraju uvažavati kada donose i primjenjuju sankcije. Kako bi se osigurala djelotvorna primjena sankcija nadležna tijela moraju uzeti u obzir čimbenike koji uključuju, između ostalog, financijsku snagu odgovorne osobe (primjerice, ukupni promet, godišnji prihod, ostvarenu dobit), ozbiljnost i trajanje kršenja, ali i stupanj suradnje odgovorne osobe s nadležnim tijelom. Osim postavljenih minimalnih standarda za utvrđivanje primjerenih sankcija protiv odgovornih osoba potiče se i javno objavljivanje administrativnih sankcija nakon što su istekla ili su iscrpljena sva prava na žalbu. Javno objavljivanje sankcija koje su izrečene protiv odgovornih osoba trebalo bi poboljšati primjenu regulative i pridonijeti transparentnosti sustava.

Financijska kriza razotkrila je slabosti u obavljanju zakonskih revizija, a posebno kod poduzeća od javnog interesa, koja zbog svog značenja, veličine te broja zaposlenih imaju širok krug zainteresiranih interesno-utjecajnih skupina. Identificirane slabosti u obavljanju zakonskih revizija bile su motiv za izmjenu regulative te uvođenje posebne regulacije za revizije subjekata od javnog interesa. Nova regulativa o zakonskoj reviziji trebala bi potaknuti mobilnost revizorskih društava između granica Europske unije i ojačati revizijsko tržište.

Budući da je riječ o većim promjenama revizijske regulative, zemljama članicama dan je rok od dvije godine da se usklade i prihvate nova regulatorna pravila Direktive i Uredbe. S obzirom na datum donošenja Direktive i Uredbe sve države članice dužne su primjenjivati ta pravila od 17. lipnja 2016. U Republici Hrvatskoj u tijeku je postupak usklađivanja Zakona o reviziji s odredbama Direktive i Uredbe. Riječ je o izazovnom i zahtjevnom području djelovanja pa se stoga očekuju brojne rasprave o toj temi do usvajanja i donošenja novog zakona o reviziji.